Trata-se de Medida Provisória que, a par de instituir forma de benefício fiscal, com concomitante redução de litígios de natureza tributária, também cria, a partir do seu art.7º, uma obrigação aos contribuintes pessoas jurídicas de, de certa forma, "delatarem" os seus planejamentos tributários, declarando-os até 30 de setembro do ano subsequente à sua realização, a fim de que as autoridades decidam se houve ou não redução indevida de tributos.
Parece-me que o art.7º peca por extrema subjetividade. Analisemos cada um dos seus incisos, segundo os quais deverão ser declaradas as operações em que:
I – os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes.
Em primeiro lugar, é direito do contribuinte a prática de atos lícitos que visem à redução da sua carga tributária, independentemente de qualquer outra razão "extratrinutária". Em seguida, quais os critérios de aferição da relevância das razões extratributárias? O contribuinte que fizer a declaração estará, pelo simples fato de fazê-lo, admitindo (i) a inexistência de tais razões relevantes extratributárias e (ii) considerando-se a conhecida posição do Fisco de não admitir a elisão tributária, submetendo-se ao pagamento dos tributos a que estaria sujeito, caso não houvesse planejado. Parece-me absurdo exigir de alguém que se auto condene, sob pena de se lhe atribuir omissão dolosa com intuito de sonegação dolosa e fraude, com a aplicação de penalidades agravadas (art.12).
II – a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, o contrato típico.
Mais uma vez, estamos diante de extrema subjetividade. De fato, qual o critério para se aferir a "forma usual" de contratar? Como pode o contribuinte ser impedido de servir-se da natural e legal liberdade de contratar, desde que os atos praticados sejam legítimos e não firam, portanto, a lei? Quem e como se aferirá que a forma adotada não seria a "usual"? E porque alguém ficaria adstrito a somente contratar na "forma usual", ainda que outra forma, desde que legítima, lhe seja mais favorável?
III – tratar de atos e negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Neste ponto, determina a lei que a SFB irá enumerar os atos que, se praticados, deverão ser objeto da declaração. Trata-se, de certo modo, de uma delegação à SRF do poder de enumerar os atos societários, que considera "usuais", ou não, para fins de incidência tributária; em última análise, trata-se de uma delegação para definir fatos geradores de tributo, delegação esta que não me parece válida. A uma primeira vista, resguardando-me para posteriores estudos, acredito que é possível a alegação de ferimento ao art.114 do CTN e ao art. 150, I da Constituição Federal.
Em suma, trata-se da consumação em lei do ideal das autoridades fiscais de não permitir qualquer tipo de planejamento tributário, classificando-os a todos como evasão tributária e sonegação. O fato é que nada pode impedir o contribuinte de praticar atos lícitos, a fim de evitar ou minorar o ônus tributário que lhe é imposto. Trata-se de elisão fiscal, que é o oposto da evasão, quando o contribuinte pratica atos ilícitos ou omite-se ilicitamente para não recolher o tributo. A jurisprudência dos Tribunais já se tem posicionado no sentido de que a prática de atos lícitos, com vistas à redução dos encargos tributário – elisão tributária – não é condenável. Vejamos:
"TRF-2 - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA : AMS 44006 RJ 2002.02.01.028151-8 ADMINISTRATIVO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. DIVERGÊNCIA EM RELAÇÃO AOS DADOS CONSTANTES DOS DOCUMENTOS DE IMPORTAÇÃO. FUNDAP. ALEGAÇÃO DE OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO. ELISÃO FISCAL. CONFIGURAÇÃO. LIBERAÇÃO DAS MERCADORIAS. POSSIBILIDADE
A operação em tela constitui verdadeira hipótese de elisão fiscal, a qual é plenamente admitida pelo ordenamento jurídico pátrio, tendo como finalidade precípua assegurar o direito do contribuinte de buscar a forma menos onerosa de pagar os seus tributos. Diferentemente da evasão fiscal, são utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo."
Em princípio, a elisão fiscal, assim entendida a prática de atos lícitos, visando à redução ou eliminação da carga tributária, é válida; ao contrário da evasão, que pressupõe a prática de ilegalidade. No entanto, apesar de sua clareza em âmbito acadêmico, há decisões judiciais que fazem evidente confusão entre os conceitos de elisão e evasão tributárias.
Outro aspecto a ser analisado é o disposto no art.12, que se pode caracterizar como uma presunção de dolo, fraude e sonegação, dispensando o Fisco de, de tais erros, fazer a necessária prova. Trata-se do estabelecimento de uma presunção, em matéria que pode caracterizar crime tributário, hipótese em que a prova efetiva do dolo e da fraude por parte da autoridade autuante deve ser imprescindível.
Feitas estas observações, note-se que a MP 685/15 sob exame, além de depender de aprovação pelo Congresso, carece de regulamentação. Devemos, assim, aguardar os acontecimentos, mas, em princípio, parece-me norma legal eivada de vícios que muito provavelmente serão amplamente discutidos perante o Judiciário.
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