ICMS/Mercadoria: Não incidência sobre a venda de veículos por empresas locadoras de automóveis

RESUMO: O presente artigo consiste no estudo da legalidade e constitucionalidade do Convênio Interestadual nº 64/2006, celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que determinou a incidência do ICMS sobre a venda de veículos usados pelas empresas locadoras de automóveis, a partir da análise dos limites da competência tributária atribuída aos Estados para instituição e cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), de acordo com a Constituição Federal.

Palavras-Chave: Competência Tributária. ICMS. Regra matriz de incidência tributária. Mercadoria. Ativo Imobilizado. Convênios Interestaduais. CONFAZ. Convênio 64/2006. Locadoras de Automóveis.

SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO. 2. A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS ENTES POLÍTICOS NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO. 3. A COMPETÊNCIA DOS ESTADOS MEMBROS PARA INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO ICMS. 3.1. A regra matriz de incidência tributária do ICMS sobre operações mercantis. 4. A NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A VENDA DE BENS DO ATIVO FIXO. 5. A NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A VENDA DE VEÍCULOS POR LOCADORAS DE AUTOMÓVEIS - AS ILEGALIDADES E INCONSTITUCIONALIDADES DO CONVÊNIO CONFAZ Nº 64/2006. 6. CONCLUSÕES.

1. INTRODUÇÃO
O primeiro artigo da Constituição Brasileira determina que o Brasil é uma República Federativa. O Ilustre Doutrinador Geraldo Ataliba enfatiza que os princípios republicano e federativo possuem força dominadora no sistema jurídico brasileiro influindo, de modo decisivo, na interpretação dos demais princípios e regras constitucionais¹.

Com essa premissa, a Constituição de 1988, reforçando a importância do princípio federativo, repartiu as competências entre os entes políticos, estabeleceu regras de divisão das receitas tributárias, frisou a separação de poderes entre executivo, legislativo e judiciário e, acima de tudo, protegeu os direitos dos cidadãos.

Além disso, a atual Carta Magna traz, em seu texto, a estruturação do Sistema Tributário Brasileiro, delimitando a competência legislativa tributária dos entes federados, e traçando o molde dentro do qual o legislador ordinário poderá atuar, no que se refere às normas tributárias.

Nesse contexto, o legislador constituinte atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituição do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), conforme artigo 155, II da Carta Maior.

O ICMS é um imposto de extrema importância para os Estados e Distrito Federal, dada sua relevância na formação de suas receitas. Concomitantemente, é um dos tributos mais complexos de nosso ordenamento jurídico, que demanda alto grau de atenção dos estudiosos e aplicadores do direito.

Ao presente artigo cumpre a análise do ICMS sobre operações mercantis, mais especificamente, do Convênio nº 64/2006, celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que dispõe sobre a incidência de ICMS sobre a venda de veículos praticada por empresas locadoras de automóveis, caso esta ocorra antes de doze meses contados a partir da aquisição dos bens.

Cumpre-nos verificar se o Convênio nº 64/04 obedeceu aos ditames Constitucionais que os dariam fundamento de validade (arts. 155 II e art. 155, §2º, XII, “g”, da Carta Maior) ou seja, se, ao editá-lo, os Estados-membro e o Distrito Federal atuaram no âmbito de sua competência tributária.

2. A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS ENTES POLÍTICOS NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO

A competência tributária é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas. Trata-se da aptidão das pessoas políticas para expedir regras jurídicas de natureza tributária. Mais especificamente, Tácio Lacerda Gama conceitua competência tributária como “a aptidão jurídica, modalizada em obrigatório ou em permitido, para criar normas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”².

Prosseguindo, o citado autor define, com propriedade, o conceito de competência tributária:

“(...) só podemos chamar de norma de competência tributária, entendida como unidade do sistema de direito positivo, as mensagens normativas que prescrevam, de uma só vez, os seguintes critérios: (i) sobre o que poderá versar a norma que foi criada; (ii) quais as circunstâncias por meio das quais são criadas as normas jurídicas; (iii) quais os efeitos de se descumprirem as disposições (i) e (ii). Ausente qualquer destes elementos, não será possível falar de norma de competência tributária no sentido que pretendemos adotar neste trabalho”³.

Cabe registrar que o texto da Constituição é o espaço, por excelência, das linhas gerais que informam a organização do Estado. E, uma vez definida a limitação ao poder legiferante, pelo o constituinte, a matéria se dá por pronta e acabada, devendo o legislador infraconstitucional regulá-la nos exatos termos constitucionalmente prescritos.

Segundo as lições de Paulo de Barros Carvalho, “a nossa Constituição é rígida, e o constituinte repartiu, incisivamente, as possibilidades legiferantes entre as entidades dotadas de personalidade política, cuidando para que não houvesse conflitos entre as subordens jurídicas estabelecidas no estado Federal”⁴.

Cumpre destacar que o tema da competência tributária é eminentemente constitucional. A matéria da competência tributária está pronta e acabada na Carta Maior brasileira, não havendo campo de atuação do legislador infraconstitucional.

Tratando-se de atribuição de competência, estão envolvidas não apenas autorizações, mas também limitações, não podendo a pessoa competente ultrapassar as fronteiras de sua atuação, demarcadas no Texto Supremo.

Não é demais esclarecer que as competências tributárias não perfazem cheques em branco outorgados pela Constituição ao legislador, para que este institua tributos da forma que melhor lhe aprouver. Ao contrário, essas regras de estrutura impõem limites rígidos ao seu titular, fixando, de forma abstrata, hipóteses de incidência, sujeitos passivos, bases de cálculo, etc., enfim, os arquétipos constitucionais de cada tributo, retirando, sobremaneira, a liberdade criativa do legislador tributário infraconstitucional.

3. A COMPETÊNCIA DOS ESTADOS MEMBROS PARA INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO ICMS

Como visto, a Constituição Federal atribuiu aos Estados e Distrito Federal, a competência para instituição do imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”, conforme determinação de seu artigo 155, II.

Cumpre ressaltar que a sigla “ICMS” alberga, pelo menos, três diferentes fatos imponíveis: (i) realizar operações relativas a circulação de mercadorias; (ii) prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal; (iii) prestar serviços de comunicação.

Para este estudo, relevante se faz a análise do imposto sobre as operações de circulação de mercadorias, passando ao largo do exame das demais referidas no dispositivo constitucional.

3.1. A Regra Matriz de Incidência Tributária do ICMS sobre operações mercantis

A norma tributária em sentido estrito é a que prescreve a incidência. Na norma jurídica tributária instituidora do tributo, denominada “regra matriz de incidência tributária”, há cinco critérios, sendo três na hipótese e dois no consequente, conforme entendimento do ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho. A hipótese, suposto ou antecedente prevê um fato de conteúdo econômico, enquanto o consequente estatui um vinculo obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo, de tal forma que o primeiro ficará investido no direito subjetivo público de exigir, do segundo, o pagamento de uma determinada quantia em dinheiro, equivalente ao tributo. Em contrapartida, o sujeito passivo terá o dever jurídico de prestar aquele objeto.

Assim, a hipótese normativa é composta pelo critério material, que descreve o comportamento de alguma pessoa, critério temporal e critério espacial, que condicionam esse comportamento. Já no consequente da norma, estão o critério pessoal, que identifica os sujeitos ativo e passivo e o critério quantitativo, que determina a base de cálculo e a alíquota.

Considerando que o critério material é o núcleo do conceito mencionado na hipótese da norma, no caso do ICMS o verbo “realizar”, acompanhado do complemento “operações relativas à circulação de mercadorias”, representa esse núcleo.

Para o nascimento do ICMS é necessária, portanto, a presença de três elementos: (i) operações; (ii) circulação; e (iii) mercadorias. Então, impõe-se acentuar, desde logo, que apenas na coexistência dos três elementos (operações, circulação e mercadorias), na forma como acima delimitado, é que a Constituição autoriza aos Estados (e ao Distrito Federal) a cobrança do ICMS, e, a contrario sensu, veda a imposição na falta de qualquer deles.

O termo “operações” deve ser entendido como atos ou negócios jurídicos. A operação que dá ensejo à circulação é, nos dizeres de Aliomar Baleeiro⁵, “todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final” ou, segundo Alcides Jorge Costa⁶, “qualquer negocio jurídico ou ato jurídico material que seja relativo à circulação de mercadorias”.

Assim, mediante esse ato ou negócio jurídico, é possível ter uma circulação de mercadorias, o que significa dizer que as “operações” consistem em atos jurídicos que promovem a transmissão de um direito, in casu, a propriedade de mercadorias.

Já o termo “circulação”, significa a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, com a consequente mudança de patrimônio. Deve se observar que tal circulação há de ser jurídica, e não meramente física. Isso quer dizer que é necessário haver a mudança de titularidade do bem, a transferência, de uma pessoa a outra, de sua propriedade.

Conforme leciona Sacha Calmon Navarro Coêlho⁷ “o ICMS é imposto qualificado por relações jurídicas entre sujeitos econômicos”. Em continuidade a seu raciocínio o jurista averba que o imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física que não configure real mudança de titularidade do domínio.

No mesmo sentido, Misabel Abreu Machado Derzi⁸ afirma “a circulação de mercadoria será sempre movimentação como forma de transferir o domínio, como mudança de patrimônio, como execução de um contrato translativo da titularidade da mercadoria”.

E, por fim, impõe a análise do termo “mercadoria”. O conteúdo semântico do vocábulo vem do latim marcatura, que significava tudo aquilo passível de ser objeto de compra e venda ou o que se comprou para pôr à venda. Trata-se daquilo que é objeto de mercancia, de comércio, podendo ser definido como “qualquer objeto natural ou manufaturado, que se possa trocar e que, além dos requisitos comuns a qualquer bem econômico, reúne outro requisito extrínseco: a destinação ao comércio”⁹.

A natureza mercantil do produto não está, portanto, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê. Qualquer bem pode se enquadrar no conceito de mercadoria, quando posto ao comércio, sendo submetido ao direito mercantil.

Portanto, não é qualquer bem, corpóreo ou incorpóreo, que se permite chamar de mercadoria, sendo necessário, para tanto, que sua aquisição se de com o propósito de mercancia. Não é por outra razão que as regras atinentes ao ICMS abordam o intuito comercial na circulação de bens.

Prosseguindo na análise da regra matriz de incidência do imposto em tela, tem-se o aspecto espacial, que é extremamente relevante no âmbito da competência tributária, especialmente nos impostos estaduais e municipais.

No caso do ICMS, foi a Lei Complementar nº 87/96 que cuidou de definir do seu critério espacial, o que se pode inferir pela leitura do art. 11 do citado diploma:

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária”;¹⁰

Assim, o critério espacial do ICMS sobre operações mercantis é, via de regra, o estabelecimento comercial onde ocorre a saída da mercadoria e, caso o bem esteja em situação irregular, com falta de documentação fiscal ou documentação inidônea, onde quer que seja constatada tal irregularidade.

O aspecto temporal da hipótese de incidência identifica o momento exato em que se considera sucedido, de forma completa e acabada, o fato gerador do tributo. No que diz respeito ao critério temporal, o constituinte deixou sua escolha ao legislador ordinário, desde que, evidentemente, este não o faça com violação a qualquer dos preceitos constitucionais.

E, a Lei Complementar nº 87/1996 dispõe detalhadamente sobre os possíveis critérios temporais do ICMS, fazendo-o em seu art. 12, que contempla treze incisos com hipóteses distintas.

De uma forma geral, escolheu-se, no ordenamento jurídico pátrio, a tradição como fato juridicizado que conferirá a relação jurídica de transferência seu momento derradeiro. Assim, a hipótese de incidência do ICMS somente ocorrerá com a mudança de titularidade do domínio (ou da posse ostentatória da propriedade) da mercadoria.

Passando-se adiante, tem-se o critério pessoal da regra matriz de incidência tributária, que relaciona os sujeitos ativo e o passivo da obrigação tributária, considerando o primeiro como aquele apto juridicamente a figurar como pretensor do crédito tributário e, o segundo, sendo o realizador do fato imponível, ou que tenha com ele alguma ligação.

Quanto ao sujeito ativo, tem-se que os entes competentes para instituir o ICMS são os Estados e o Distrito Federal. Ressalte-se que tal imposto é devido para o Estado (ou Distrito Federal), donde se realiza a operação de circulação de mercadorias, não carecendo saber se o destinatário destas encontra-se em outro Estado, uma vez que a Carta Magna fez coincidir, em regra, o critério espacial da hipótese de incidência possível do ICMS, com os limites geográficos da entidade tributante.

No que tange ao sujeito passivo, este pode ser qualquer pessoa, física ou jurídica, desde que realize operações relativas à circulação de mercadorias. Assim, o sujeito passivo do ICMS deve ser o comerciante, o industrial ou o produtor que efetivamente realize operações relativas à circulação de mercadorias, ou seja, que pratique o fato descrito na hipótese de incidência do ICMS.

É preciso, portanto, que a legislação específica aponte, com precisão, entre as pessoas envolvidas na efetivação do evento (circulação de mercadoria), qual sujeito de direito deve responder à prestação do imposto.

A Lei Complementar nº 87/96 cuidou de tratar sobre os sujeitos passivos do ICMS, em seu art. 4º:

“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”¹¹.

Analisando o dispositivo, podemos identificar os requisitos necessários para a caracterização do contribuinte do ICMS, que integra o critério pessoal - sujeito passivo da obrigação tributária: (i) pessoa física ou jurídica; (ii) que realiza operações de circulação de mercadorias; (iii) com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial.

Assim, tais requisitos não podem ser vistos isoladamente, é imprescindível a presença de todos eles para que a pessoa possa integrar a obrigação tributária, na qualidade de sujeito passivo (pessoa física ou jurídica que realize operações de circulação de mercadorias, e que o faça com habitualidade e com intuito comercial).

Por fim, no critério quantitativo encontramos a chave para a determinação da dívida, que o sujeito passivo deve pagar e que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir. Compõe o critério quantitativo a base de cálculo e a alíquota.

Não é demais ressaltar que a base de cálculo é a dimensão da própria materialidade do tributo. No entendimento do Professor Paulo de Barros Carvalho¹², a base de cálculo possui três funções: a) função mensuradora, pois a ela cabe medir as proporções reais do fato; b) função objetiva, visto que determina o débito; e c) função comparativa, pois em comparação com o critério material da hipótese, é capaz de confirmar, afirmar o correto elemento material do antecedente normativo.

Assim, exige-se uma correlação lógica entre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo, para que o contribuinte seja tributado nos termos da Constituição. No caso da regra-matriz do ICMS em exame, cujo critério material consiste em “realizar operação relativa à circulação de mercadoria”, a base de cálculo é “o valor dessa operação”, ou seja, a base de cálculo será representada pela medida da “operação relativa à circulação de mercadoria”, não havendo permissão no Texto Constitucional para a exigência de ICMS calculado sobre valor da operação de circulação de bens diversos daqueles qualificados como mercadorias.

Quanto à alíquota do ICMS, tal instituto é fixado em percentual, e devem observar o princípio da seletividade, tendo por base a essencialidade da mercadoria, uma vez que, quanto mais essencial para a vida humana for, mais diminuta faz-se a alíquota.

O modo como serão estatuídas as alíquotas está previsto no art. 155, inciso II, § 2º, incisos IV a VIII do Diploma Maior, sendo que, compete ao Senado Federal (i) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; e (ii) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que evolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.

Cumpre ressaltar que o Senado pode estabelecer apenas as alíquotas mínimas e máximas em cada hipótese detalhada acima, sendo sua função evitar abusos, estabelecer parâmetros razoáveis. As alíquotas do ICMS são estabelecidas pelo legislador ordinário de cada Estado-membro e do Distrito Federal.

4. A NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A VENDA DE BENS DO ATIVO FIXO

Como já esclarecido, diferença entre bens e mercadorias não é uma distinção de essência, mas de destinação. Mercadoria é o bem imóvel sujeito a mercancia, destinado ao comércio, inserto no processo econômico de comercialização.

A este propósito, são oportunas as lições de José Souto Maior Borges¹³:

“Mercadoria é o bem móvel que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria, é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria”.

Bem do ativo fixo (ou imobilizado), por sua vez, é aquele adquirido para manter a própria fonte produtora de receitas da pessoa jurídica, registrado em sua contabilidade na conta que designa os recursos investidos em direitos relativos aos bens necessários à exploração de seu objeto social.

O bem do ativo imobilizado não se confunde com mercadoria, pelo fato de não ser adquirido com o propósito de mercancia (venda), ou seja, não ser objeto do comércio.

Significa que o emprego e a destinação dada ao bem em uma determinada empresa ou atividade econômica é o critério que definirá sua classificação contábil e jurídica.

Há mais de cento e cinquenta anos, o já revogado Código Comercial Brasileiro, em seu artigo 10, inciso IV, determinava que o balanço geral dos comerciantes separasse as mercadorias (espécie) dos demais bens moveis (gênero). Por sua vez, a Lei de Sociedades Anônimas (Lei nº. 6.404/76 e alterações posteriores) fixa critérios de classificação das contas de uma companhia, estabelecendo, em seu artigo 178, que as contas do ativo devem ser divididas em dois grandes grupos, quais sejam ativo circulante e ativo não circulante, compondo este último o ativo realizável a longo prazo, os investimentos, o imobilizado e o intangível.

E, de acordo com o artigo 179, inciso IV, os bens móveis destinados à manutenção das atividades de uma companhia devem ser lançados no grupo ativo não circulante, na conta do imobilizado:

“Art. 179. Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;”¹⁴.

O Pronunciamento Técnico CPC nº 27, aprovado pela Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 583/09, também defini o que são bens do ativo imobilizado, conforme abaixo descrito:

“Ativo imobilizado é o item tangível que:
a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias e serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos;”

A diferenciação entre mercadoria e ativo imobilizado também é esclarecida por Hugo de Brito Machado:

Evidentemente, o bem que entra no estabelecimento empresarial para consumo, ou para integrar o Ativo Permanente, não é mercadoria. O conceito desta determina-se em relação a cada empresa. Só é mercadoria o bem que, na empresa a que pertence, é destinado ao comércio”¹⁵

Assim, o bem adquirido com a finalidade de ser vendido, ainda que depois de industrializado, é mercadoria. Não o é, entretanto, aquele que é comprado para compor o ativo e, depois, é vendido.

Os mesmos fundamentos acima são reproduzidos pela jurisprudência, que possui posição atual no sentido de que a venda de bens do ativo imobilizado não deve ser tributada pelo ICMS justamente pelo fato de não serem mercadorias:

“EMENTA: ICMS. VENDA DE BENS NO ATIVO FIXO DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO.
A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade. Recurso extraordinário não conhecido.”¹⁶

“A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa não gera o direito ao crédito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como consumidor final. Esse enquadramento harmoniza-se com a premissa segundo a qual, vindo a vender tais bens, sobre o negócio jurídico não se dará a incidência do ICMS.^17"

Com tais esclarecimentos, pode-se afirmar que a saída de um bem do ativo fixo não pode ser equiparada, pela lei tributária, a uma operação de venda de mercadorias. Tais conceitos são diferentes e, como se sabe, a competência dos Estados e do Distrito Federal, relativa ao ICMS, está adstrita às operações de circulação de mercadorias, estando a venda do ativo fixo fora dessa moldura.

5. A NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A VENDA DE VEÍCULOS POR LOCADORAS DE AUTOMÓVEIS - AS ILEGALIDADES E INCONSTITUCIONALIDADES DO CONVÊNIO CONFAZ Nº 64/2006

Cabe explicar, para melhor entender o assunto, como se dá a atividade das empresas de aluguel de carro, objeto deste estudo. Para viabilizar suas atividades, essas sociedades compram os carros das montadoras, os registram contabilmente no seu ativo imobilizado, e os colocam à disposição dos locatários.

Os veículos são alugados e, assim, utilizados no objeto social das empresas, até que, em um dado momento, seja necessária a sua substituição, definida de acordo com critérios como o desgaste sofrido pelos bens, a sazonalidade do mercado e as regras de concorrência. Os veículos desativados para renovação da frota são colocados à venda, muitas vezes em áreas de apoio específicas para este fim. Os carros vendidos são baixados contabilmente do ativo imobilizado, gerando recursos para aquisição de novos carros, completando o processo da atividade de aluguel de carros.

Ressalte-se que no setor de locação de automóveis, a renovação de frota é parte imprescindível do fluxo dessa atividade. Ter carros novos à disposição dos clientes é mesmo uma necessidade, não uma escolha, em função das exigências dos próprios clientes.

Nesse contexto o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ – editou o Convênio Interestadual nº 64, publicado no Diário Oficial da União de 12 de julho de 2006, que tratou de estabelecer o seguinte:

“Cláusula primeira: na operação de venda de veículo autopropulsado, realizada por pessoa jurídica que explore a atividade de produtor agropecuário, locação de veículos e arrendamento mercantil, antes de 12 (doze) meses da data da aquisição junto à montadora, deverá ser efetuado o recolhimento do ICMS em favor do estado do domicilio do adquirente, nas condições estabelecidas neste convênio”.

“Parágrafo único: A pessoa jurídica contribuinte do imposto poderá revender os veículos autopropulsados do seu ativo imobilizado, após transcorrido o período indicado no "caput" como dispuser a legislação da sua unidade da Federação.
Cláusula segunda: A base de cálculo do imposto será o preço de venda ao público sugerido pela montadora.
§ 1º Sobre a base de cálculo será aplicada à alíquota interna cabível, estabelecida para veículo novo, por parte do fisco do domicílio do adquirente.
§ 2º Do resultado obtido na forma do § 1º será deduzido o crédito fiscal constante da nota fiscal de aquisição emitida pela montadora.
§ 3º O imposto apurado será recolhido em favor da unidade Federada do domicilio do adquirente, pela pessoa jurídica indicada na cláusula primeira, através de GNRE quando localizado em Estado diverso do adquirente, e quando no mesmo Estado, através de documento próprio de arrecadação do ente tributante.
§ 4º A falta de recolhimento pela pessoa jurídica não exclui a responsabilidade do adquirente pelo pagamento do imposto que deverá fazê-lo através de documento de arrecadação do seu Estado, por ocasião da transferência do veículo.
(...)”

Ou seja, por meio de tal convênio, determinou-se a incidência do ICMS sobre a venda de veículos usados pelas empresas locadoras de automóveis, caso a venda ocorra antes de doze meses contados da data de aquisição do bem.

Todavia, analisando-se o ciclo de atividade das empresas locadoras de automóveis, verifica-se que os veículos adquiridos para locação a terceiros, utilizados na consecução de seus objetos sociais, constituem bens de seu ativo imobilizado. As vendas realizadas pelas empresas, dos veículos desgastados após locações constantes, tem o escopo bem definido de renovação de seu ativo imobilizado.

O que se aliena não é mercadoria, mas, bem de ativo fixo desgastado pelo uso intenso. E, como visto nos tópicos anteriores, as operações de venda dos veículos pertencentes ao ativo imobilizado de uma pessoa jurídica não caracterizam a hipótese de incidência do ICMS constante no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal.

Dessa forma, inicialmente, verifica-se a violação à Lei Complementar nº 24/75 e, consequentemente, ao art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal. O Convênio nº 64/06, nem de longe, cumpre a função conferida aos convênios pelos citados diplomas: autorizar a concessão de benefícios fiscais, pelos Estados, em matéria de ICMS.

Diversamente, o Convênio 64/06, além de instituir uma nova hipótese de incidência do ICMS (venda de bens do ativo imobilizado antes de doze meses), dispõe sobre base de cálculo, contribuinte, responsável tributário e forma de apuração do imposto.

A nova hipótese de incidência do imposto é estabelecida na cláusula primeira do citado convênio: alienação de veículos integrantes do ativo imobilizado de determinadas empresas, em prazo inferior a 12 (doze) meses desde a sua aquisição.

As novas bases de cálculo e alíquotas são dispostas na cláusula segunda: o preço de venda ao público do veículo sugerido pela montadora, fazendo-se incidir, sobre o resultado, a alíquota interna incidente sobre veículo novo aplicável pelo Fisco do domicílio do adquirente.

O contribuinte do imposto, nos termos da cláusula primeira, é a pessoa jurídica que explore a atividade de produtor agropecuário, locação de veículos e arrendamento mercantil e a cláusula segunda, parágrafo quarto, estabeleceu como responsáveis pelo tributo, os adquirentes dos veículos.

Assim é que o CONFAZ, ao estipular as regras de tributação em questão (que não cuidam da concessão de isenções, benefícios ou incentivos fiscais, única função que lhe foi autorizada pela CR/88 e conferida pela LC nº 24/75) extrapolou sua competência constitucional.

Se não bastasse tal violação, as novas regras trazidas pelo Convênio 64/06, conforme acima detalhado, afrontam os critérios da regra matriz de incidência tributária do ICMS sobre operações mercantis delimitados pela Constituição Federal (art. 155, II) e detalhados pela legislação infraconstitucional competente.

Quanto ao critério material do imposto, é imperioso frisar que, para desencadear a incidência do ICMS sobre operações mercantis, é indispensável a presença de três elementos: “operação”, “circulação” e “mercadoria”.

Em se reconhecendo que os veículos adquiridos por empresas locadoras para locação a terceiros (e consecução de seu objeto social) são bens que integram o ativo imobilizado dessas sociedades, verifica-se que não se tem, na operação de venda desses bens, um dos três elementos acima citados: a mercadoria. Isso porque a venda de bens do ativo imobilizado com habitualidade não tem o condão de transformá-los em mercadorias.

De certo, os atos simulatórios, eventualmente praticados por empresas que possam abusar das formas legais para vender veículos sem a incidência de ICMS, devem ser devidamente apurados e punidos (e, os Estados possuem instrumentos para tanto, conforme art. 149, II, do Código Tributário Nacional). Todavia, a regra não pode presumir a má-fé do contribuinte.

Ou seja, se os bens são legitimamente registrados no ativo fixo da companhia e efetivamente usados na atividade social da pessoa jurídica, a venda destes em prazo inferior a um ano não descaracteriza esses bens como ativo imobilizado.

A habitualidade não é condição suficiente à integração do suporte fático do ICMS. Assim, o maior volume da alienação de bens do ativo fixo de uma empresa não transforma essa operação em circulação de mercadorias.

Especificamente quanto à definição dos contribuintes da exação, seus fatos geradores e bases de cálculo, determina ainda, a CF/88, que somente a lei complementar poderá dispor sobre a matéria. Eis o teor do mandamento:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.

Quanto ao ICMS, cuja competência é exclusivamente atribuída aos Estados e Distrito Federal, sua regência no plano infraconstitucional está estabelecida, então, na Lei Complementar nº 87/96, que cuida de definir quem são os sujeitos passivos do tributo, bem como seus fatos jurígenos e bases de incidência. Qualquer modificação ou acréscimo ao que já dispõe referida lei deverá ser veiculado por diploma legislativo de idêntica hierarquia.

Assim, as disposições do Convênio 64/06 esbarram nas regras já dispostas na legislação complementar regente da matéria: a Lei Complementar nº 87/96. Este diploma, ao tratar do aspecto pessoal da hipótese de incidência do ICMS sobre operações mercantis (em obediência ao disposto no art. 146, inciso III, da CF/88), considera como contribuinte do imposto aquele que pratica operação de circulação de mercadoria com habitualidade e volume que caracterize intuito comercial:

“Art. 4º. Contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”

A legislação complementar acima citada pressupõe, para que se considere uma pessoa jurídica contribuinte do ICMS, que haja, concomitantemente, a circulação jurídica de mercadoria e que haja, nessa circulação, habitualidade e intuito comercial. Em resumo, que os bens sejam adquiridos com propósito de venda.

Verifica-se, todavia, que as empresas locadoras de veículos autopropulsados que compram automóveis para utilizar em seu objeto social, os locam a terceiro, e depois os vendem , não se enquadram na situação acima, ou seja, não adquirem os veículos com o objetivo de os revender com uma margem de valor agregada.

A aquisição dos veículos se dá para que sejam cedidos em locação (sem transferência da propriedade a seus clientes). Por isso, tais veículos são enquadrados como bens do seu ativo imobilizado e, caso futuramente sejam vendidos, em razão do desgaste, não serão vendidos na qualidade de mercadoria (serão vendidos, por exemplo, como uma pessoa física os venderia, apenas em razão do desgaste pelo uso).

Nesse rumo, é de se concluir também que a equiparação pretendida pelo Convênio nº 64/06, entre “bem do ativo imobilizado” e “mercadorias”, para fins de exigir o ICMS na venda de carros por empresas de locação traduz grave a regra interpretativa inscrita no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que veda a legislação fiscal alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado no exercício de sua competência tributária e, por óbvio, da própria atividade de cobrança correspondente.

Da mesma forma que o legislador não pode desviar-se do sentido dos vocábulos constitucionais, menos ainda o CONFAZ – órgão formado por representantes do Executivo – pode alargar o fato gerador e estabelecer inédita base de cálculo do ICMS sobre operações que não correspondem à circulação jurídica de mercadorias.

Portanto, de se concluir que, por todos os motivos acima expostos, mesmo que as disposições do Convênio 64/06 houvessem sido veiculadas por lei complementar, esta seria inconstitucional, por fugir do arquétipo constitucional do ICMS e ultrapassar a competência outorgada pelo constituinte aos Estados-membros e Distrito Federal.

6. CONCLUSÕES

A competência tributária é matéria estabelecida de forma rígida e rigorosa pelo legislador constituinte brasileiro, cabendo ao legislador infraconstitucional atuar somente nos casos e nos limites indicados no texto constitucional. Os entes políticos não podem, em nenhuma hipótese, aumentar, comprometer ou reduzir a competência tributária a eles conferida pela Constituição da República.

Nesse contexto, o Constituinte conferiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência tributária relativa ao ICMS sobre operações mercantis, delimitando, como não poderia deixar de ser, os critérios mínimos sob os quais pode atuar o legislador infraconstitucional.

Pelo aspecto nacional do ICMS, a Constituição conferiu, à lei complementar, a função de regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS serão concedidos e revogados. E, a Lei Complementar nº 24/75 cumpre tal função, criando e regulamentando a figura dos “convênios interestaduais”, cuja competência é autorizar a concessão de benefícios fiscais em matéria de ICMS.

Com essa prerrogativa, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou, em 12 de julho de 2006, o Convênio Interestadual nº 64. Tal convênio determinou e regulamentou a incidência de ICMS sobre a venda de veículos por empresas locadoras, caso a venda se dê antes de um ano a partir da aquisição dos bens.

Todavia, constata-se que os veículos adquiridos por empresas que se dedicam à atividade de locação, para compor sua frota destinada à execução de seu objeto social, ou seja, para locação a terceiros, são bens do ativo imobilizado dessas sociedades.

Sendo o critério material do ICMS/mercadoria definido constitucionalmente como “realizar operações relativas à circulação de mercadorias”, a venda de bens do ativo fixo de uma empresa não pode desencadear a incidência do citado tributo.

Dessa forma, o convênio nº 64/06, ao dispor sobre hipótese de incidência, base de cálculo, contribuinte, responsável tributário e forma de apuração do ICMS, extrapola sua função constitucional, que está adstrita a regulamentar a forma de concessão de benefícios fiscais pelos Estados-membros e Distrito Federal.

Além disso, como a hipótese de incidência estabelecida pelo citado convênio (venda de bens do ativo imobilizado com menos de doze meses) é diversa daquela estabelecida constitucionalmente (circulação de mercadorias), tal diploma incorre também em inconstitucionalidade, por determinar a incidência do ICMS em situação que está fora do âmbito da competência dos Estados e do Distrito Federal relativa a esse imposto.

Portanto, indevida é a atuação dos Estados, por meio do Convênio CONFAZ nº 64/2006, na tentativa de ampliar suas competências tributárias e tributar situações que não correspondem ao fato imponível do ICMS: as vendas de veículos utilizados na atividade de aluguel pelas pessoas jurídicas locadoras de automóveis.

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1 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2ª ed. Atualizada por Rosolea Miranda Folgosi, 4ª triagem. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 32.

2 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, p. 343.

3 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, p. 10.

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 271.

5 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro. Forense, 2001.

6 COSTA, Alcides Jorge. ICMS na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978, p. 96.

7 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed. Rio de Janeiro. Forense, 2006, p. 359.

8 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro. Forense, 2001, p. 376.

9 Antenor Nascentes, Dicionário da Língua Portuguesa. Academia Brasileira de Letras.

10 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Planalto. Brasília, Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 de junho 2014.

11 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Planalto. Brasília, Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 de junho 2014.

12 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª Ed., São Paulo: Noeses, 2008.

13 BORGES, José Souto Maior. Questões Tributárias. 1ª ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 85.

14 BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em 16 de junho 2014.

15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª edição. São Paulo. Malheiros, 2009, p.139.

16 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 194300, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 24/04/1997, DJ 12-09-1997 PP-43737 EMENT VOL-01882-05 PP-01017.

17 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. STF, Agravo de Instrumento nº 563.384-5, decisão do Min. Marco Aurélio, DJU, de 13/06/06, p. 23.

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* Luísa Cristina Miranda Carneiro é advogada no escritório Barros Carvalho Advogados Associados. Mestranda em Direito Tributário pela PUC/SP. Pós-graduada em Direito Tributário pelo IBET. Pós-graduada em Direito de Empresa pela PUC/MG.