O ISS – previsto no artigo 156, III, da CF – é um tributo municipal incidente sobre a prestação de serviços, que não deve incidir sobre as "exportações de serviços para o exterior", cabendo à lei complementar – LC 116/03 – regulamentar tal limitação ao poder de tributar.
A intenção é evitar a exportação de tributos – impedir que os tributos se tornem custo do exportador e acabem sendo agregados ao preço da mercadoria ou serviço exportado –, tornando o produto (mercadoria ou serviço) nacional mais competitivo no mercado internacional.
Atenta à CF, a LC 116/03 estabeleceu que o ISS não incide sobre as "exportações de serviços" (artigo 2º, I). Na tentativa de esclarecer o alcance da imunidade, a norma dispôs que não se enquadram em tal conceito "os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior" (§ 1º do mencionado artigo 2º).
A definição relativa à possibilidade de determinada prestação de serviço desenvolvida no Brasil caracterizar-se como uma exportação de serviço – não estando, pois, sujeita ao ISS –, reside na abrangência do conceito "resultado" do serviço. A imunidade do imposto será aplicada apenas aos casos em que o "resultado do serviço" ocorrer no exterior.
De um lado, temos a interpretação dada pelas autoridades fiscais municipais, que entendem que o "resultado" corresponde ao local onde o serviço foi prestado. Assim, uma vez concluída a prestação do serviço no Brasil, a conclusão seria a de que o seu resultado foi aqui verificado. Desta interpretação também decorre o posicionamento fiscal de que apenas serviços concluídos no exterior teriam seu resultado verificado fora do país, estando, somente em tais hipóteses, a salvo da incidência do ISS.
Por outro lado, os contribuintes do ISS sustentam que o local do resultado de um serviço não se confunde com o local de sua realização, mas sim com o local em que o beneficiário final usufrui a utilidade do serviço, ainda que prestado no território nacional.
A jurisprudência não está definida a respeito do tema, existindo decisões para ambos os lados. O assunto tem ensejado debates e pode até mesmo ser levado a julgamento pelo STF.
Neste cenário e no que tange às decisões do CMT de São Paulo, o entendimento originalmente adotado era no sentido de que o local em que se dava o resultado do serviço confundia-se com o local de sua prestação. Não obstante, em alguns julgados recentes o colegiado tem adotado posicionamento diverso acolhendo a tese dos contribuintes, em especial a 1ª câmara.
Em 26/10/12, a 1ª câmara, ao examinar operações envolvendo a prestação de serviços dentro de um grupo multinacional, desconsiderou o local onde os serviços foram prestados e concluiu pela não incidência do ISS sobre tais operações pelo fato de que "o desenvolvimento, coordenação, assessoria, aperfeiçoamento, etc., foram direcionados para as subsidiárias de outros países, em favor da matriz internacional, todas localizadas no exterior, de tal forma que também restou caracterizada a exportação de serviços" (não destacado no original).
Mais recentemente, as Câmaras Reunidas do CMT de São Paulo – última instância na esfera administrativa municipal – proferiram nova decisão sinalizando uma mudança da jurisprudência sobre o tema em favor dos contribuintes. Em 3/12/2013, rejeitaram pedido apresentado pelo Fisco visando à reforma de decisão favorável a uma empresa brasileira que havia prestado, no Brasil, serviços de consultoria para um fundo de investimentos estrangeiro.
Manteve-se, assim, outra decisão da 1ª câmara pela não incidência do ISS sobre os serviços prestados pela empresa brasileira sob os argumentos de que (i) "o local do resultado não se confunde com o local da realização do serviço" e (ii) "a caracterização do local do resultado não pode se dar em outro lugar que não aquele onde se encontra o beneficiário do serviço (...)".
Tal decisão é de extrema importância não só para as empresas que prestam serviços a fundos de investimentos no exterior, como também para todas as demais que realizam exportação de serviços. Assim, a manutenção da decisão acima em destaque pelas Câmaras Reunidas do CMT de São Paulo é um importante precedente aos contribuintes e confirma a tese de que, para a caracterização de uma exportação de serviços, deve ser levado em consideração o local onde há a fruição do serviço pelo beneficiário final, e não o lugar onde o serviço foi prestado.
Ainda que sujeita a questionamentos das autoridades fiscais municipais, entendemos que a empresa brasileira que, no curso de suas atividades, prestar serviços cuja utilidade seja verificada no exterior possui bons argumentos para afastar a incidência do ISS sobre esta operação.
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* Rafael Minervino Bispo e José Márcio Rego Filho são advogados associados da área Tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados.
** Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.
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