Vendas não adimplidas - Tratamento Fiscal – IRPJ s CSSL
PIS E COFINS
A legislação Federal estabelece alguns critérios que as empresas devem observar a fim de obter na sua escrita fiscal a reversão dos tributos recolhidos sobre suas vendas não adimplidas.
Para fins da legislação fiscal poderão ser registrados como perda, os créditos, (RIR/1999, art. 340, § 1º):
a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, mediante sentença emanada do Poder Judiciário;
b) sem garantia de valor:
b.1) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b.2) acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;
b.3) acima de R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
c) com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso a pessoa jurídica concordatária não honre o compromisso do pagamento de parcela do crédito, esta também poderá ser deduzida como perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas (IN SRF no 93/97).
1) O que se considera como operação:
Considera-se operação a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constante de um único contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de uma parcela (IN SRF no 93/1997, art. 24, § 2º).
No caso de empresas mercantis, a operação será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal (IN SRF no 93/1997, art. 24, § 3º).
Os limites de que trata a legislação serão sempre calculados sobre o valor total da operação ainda que tenha honrado uma parte do débito, o devedor esteja inadimplente de um valor correspondente a uma faixa abaixo da que se encontra o valor total da operação (Majur/1998).
2) Crédito em que o não pagamento de uma parcela acarreta o vencimento automático das demais parcelas.
No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as letras "a" e "b" do Inciso II do § 1º do art. 24 da IN SRF no 93/97, serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor.
3) Acréscimo de reajustes e encargos moratórias contratados.
Para fins de efetuar o registro da perda, os créditos referidos no Inciso II do § 1º do art. 24 da IN SRF no 93/97 serão considerados pelo seu valor original acrescido de reajustes em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operação, e de eventuais acréscimos moratórios em razão da sua não-liquidação, considerados até a data da baixa (IN SRF no 93/97, art. 24, § 4º).
4) Registro de nova perda em uma mesma operação
Para o registro de nova perda em uma mesma operação, as condições prescritas no Inciso II do § 1º do art. 24 da IN SRF no 93/97, deverão ser observadas em relação à soma da nova perda àquelas já registradas (IN SRF no 93/97, art. 24, § 6º). (fonte: www.receita.fazenda.gov.br)
Dessa forma, o ato da reversão das provisões que necessariamente as empresas registram quando reconhecem venda não adimplida atingem o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro.
Na reversão, portanto, observadas as condições estabelecidas acima, no que toca aos requisitos legais que devem obedecer à faixa do crédito não adimplido, a empresa credora notadamente certificará o valor não quitado, os reajustes tais como os juros e acréscimos legais por conta do financiamento da operação etc., certificando-se ao final a parcela dedutível do lucro. Incipiente tratar-se de questão dentro das regras legais do Regime do Lucro Real.
A alíquota nominal será de 34%, sendo 15% de IR, adicional de IRPJ de 10% e 9% de CSLL.
Já em relação ao PIS e a COFINS, diferentemente do IRPJ e CSSL, a lei tributária de regência dessas contribuições, quedou-se a dispor a respeito da reversão, no mesmo sentido do IR e da CSSL. Isso quer dizer que não é possível, dado o princípio da legalidade em matéria tributária, efetuar a reversão nos moldes acima para a dívida não adimplida no que toca ao PIS e a COFINS. Mas, e no conceito de faturamento, entendido esse como o produto das vendas de mercadorias e ou serviço, como determinado pelo Supremo Tribunal Federal (RExt 346.084, Relator Min. Marco Aurélio) como sendo o correspondente à receita das vendas de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, como isso se desdobraria?
Esse assunto já foi objeto de variadas discussões, nos Tribunais, tanto Administrativo quanto Judicial.
No primeiro encontramos, por exemplo, a Solução de Consulta 113, de 29/04/11, negando direito do contribuinte. Vejamos:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
VENDAS INADIMPLIDAS. INCLUSÃO NO TOTAL DAS RECEITAS.
Os valores não recebidos relativos a vendas realizadas e não adimplidas não devem ser excluídos do total das receitas, base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP.
Dispositivos Legais: Lei 6.404, de 1976, art. 177 e art. 187, § 1º, "a"; lei 10.637, de 2002, art. 1º, caput e §§ 2º e 3º.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
VENDAS INADIMPLIDAS. INCLUSÃO NO TOTAL DAS RECEITAS.
Os valores não recebidos relativos a vendas realizadas e não adimplidas não devem ser excluídos do total das receitas, base de cálculo da Cofins.
Dispositivos Legais: lei 6.404, de 1976, art. 177 e art. 187, § 1º, "a"; lei 10.833, de 2003, art. 1º, caput e §§ 2º e 3º.
MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI
Chefe
No segundo, dividiu-se em decisões a favor e contra a tributação de receita não auferida em função de venda não adimplida. No seio do Superior Tribunal de Justiça, destacamos a seguinte decisão, da lavra do então Ministro Luiz Fux.
Esp. 751368 / SC / RECURSO ESPECIAL 2005/0081971-0 - Relator(a)Ministro LUIZ FUX (1122) Orgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA
Ementa: TRIBUTARIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CALCULO. FATURAMENTO. ARTIGO 3º, 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO. EXCLUSAO DO CRÉDITO TRIBUTARIO. "VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇAO COM "VENDAS CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN.
OBSERVANCIA.
1. A base de cálculo da COFINS do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos Extraordinários 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco Aurélio, e 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º do artigo 3º, da lei 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa.
2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela, elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu inciso I: § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos compradores.
4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a ausência de receita e, consequente, intributabilidade da operação.
5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita de vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento da venda e consequente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica realiza uma operação e apura o valor desta como faturado.
7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita correspondente.
8. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido que o artigo 118 dispõe: "Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. "
9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi do inciso II, do§ 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de que as “ vendas inadimplidas não se encontram albergadas na expressão “vendas canceladas”, não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis: "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."
10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto criação ou extinção de tributo pertence ao campo da legalidade.
11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o emprego da equidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do artigo 108, do CTN).
12. Abalizada doutrina tributarista define a equidade como a "aplicação dos princípios derivados da ideia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício) ao caso concreto", não se podendo, entretanto, confundir a equidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de penalidades fiscais: "O equitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o equitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter de generalidade, não prevê todos os casos singulares a que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador que a dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A equidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo Lobo Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed., Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116).
13. Destarte, a opção legislativa em não inserir "as vendas inadimplidas" entre as hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
15. Recurso especial a que se nega provimento
Data do Julgamento17/05/2007 Data da Publicação/Fonte DJ 31.05.2007 p. 338
No Julgamento acima tenta-se, em vão, equiparar a venda não adimplida à venda cancelada. Temos que, logicamente, a hipótese de incidência da primeira é distinta da segunda e, portanto, serão distintos seus efeitos. Enquanto numa a venda ocorreu, mas em seguida fora cancelada, o que invariavelmente ela acabou não existindo, a segunda efetivamente ocorreu embora não tenha sido adimplida pelo devedor. Com razão do então Ministro Luiz Fux ao mencionar em seu voto que a diferença nodal reside no aspecto que, na segunda, há um crédito a favor do vendedor oponível ao comprador, hipótese completamente inexistente nas vendas canceladas.
O assunto por fim chegou ao Supremo Tribunal Federal, o qual registrou a decisão da Corte no Recurso Extraordinário 586482/RS, de 23/11/2011, da lavra do Ministro Dias Toffoli. Vejamos também.
A contribuição ao Programa de Integração Social - PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS são exigíveis no que se refere às vendas a prazo inadimplidas, ou seja, cujos valores faturados não tenham sido recebidos. Essa a conclusão do Plenário ao, por maioria, negar provimento a recurso extraordinário em que se argumentava, em síntese, que para o recolhimento mensal das aludidas contribuições, como regra geral, as empresas seriam obrigadas a escriturar como receitas o total das vendas faturadas, independentemente de seu efetivo recebimento, o que as vincularia, em face do regime contábil adotado, ao pagamento do PIS e da COFINS também sobre valores não ingressados em suas contas, como na hipótese de vendas inadimplidas. Nesses casos, portanto, não haveria demonstração de capacidade contributiva efetiva, vedada a tributação de parcelas que não exteriorizassem a riqueza do contribuinte, por inexistir substrato econômico.
Inicialmente, constatou-se que a Corte teria firmado entendimento no sentido de que os fatos geradores do PIS e da COFINS seriam as operações econômicas exteriorizadas no faturamento (sua base de cálculo). Ademais, consideraria que "faturamento" envolveria não só "emitir faturas", mas também o resultado das operações empresariais do agente econômico, assim compreendido como receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Reputou-se que o Sistema Tributário Nacional fixara o regime de competência como regra geral para apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa. Pelo primeiro, haveria o reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas realizadas, como conseqüência natural do princípio da competência do exercício, considerando-se realizadas as receitas e incorridas as despesas no momento da transferência dos bens e da fruição dos serviços prestados, independentemente do recebimento do valor correspondente. Afirmou-se que essa sistemática seria confirmada pelos artigos 177 e 187, § 1º, a, da lei 6.404/76, bem como pelo art. 9º da resolução 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade. Nesse contexto, aduziu-se que as mutações patrimoniais decorreriam de relações jurídicas integrantes do ativo ou do passivo da pessoa jurídica, representativas, respectivamente, de direitos ou de obrigações para com terceiros. Ocorreriam, pois, quando o vendedor fizesse a entrega para o comprador, passando, então, a ter jus ao recebimento do respectivo preço. Esse evento deveria ser vertido em linguagem competente, registrado o direito de crédito que o vendedor passaria a deter em face do comprador, equivalente ao preço estipulado quando da celebração do contrato. Frisou-se ser esse o momento em que nasceria a relação jurídica, juntamente com a ocorrência do fato jurídico tributário.
Quanto ao aspecto temporal da hipótese de incidência da COFINS e da contribuição para o PIS, ter-se-ia, desse modo, que o fato gerador da obrigação ocorreria com o aperfeiçoamento do contrato de compra e venda, e não com o recebimento do preço acordado, isto é, com a disponibilidade jurídica da receita, que passaria a compor o aspecto material da hipótese de incidência das contribuições em questão. Salientou-se, nesse aspecto, que o STF teria firmado orientação do sentido de que a disponibilidade jurídica é presumida por força de lei, que definiria como fato gerador do imposto a aquisição virtual, e não efetiva, do poder de dispor. Além disso, a disponibilidade jurídica ou econômica da receita, para as pessoas jurídicas, não poderia ser limitada pelo efetivo recebimento de moeda ou dinheiro, diferenciando-se a disponibilidade econômica — patrimônio economicamente acrescido de um direito ou de um elemento material identificável como receita — da disponibilidade financeira — efetiva existência dos recursos financeiros. Assim, a primeira não pressuporia o repasse físico dos recursos para o patrimônio do contribuinte, bastando o acréscimo, mesmo que contábil, desses recursos no patrimônio da pessoa jurídica.
Sublinhou-se inexistir disposição legislativa a permitir a exclusão das chamadas vendas inadimplidas da base de cálculo das contribuições em discussão. Haveria, por outro lado, normas a definir que não integrariam renda e receita as vendas canceladas, devolvidas e os descontos incondicionais (decretos-lei 1.940/82, art. 1º, § 4º e 1.598/77, art. 12, § 1º; leis 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/04). Sob esse prisma, as situações excludentes do crédito tributário contempladas na legislação do PIS e da COFINS ocorreriam apenas quando fato superveniente viesse a anular o fato gerador do tributo, nunca quando ele subsistisse perfeito e acabado, como ocorreria nas vendas inadimplidas. Asseverou-se que as vendas canceladas não poderiam equiparar-se às inadimplidas porque, diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o negócio jurídico seria desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações do credor e do devedor, as vendas inadimplidas — a despeito de poderem resultar no cancelamento e na devolução da mercadoria —, enquanto não efetivamente canceladas, implicariam crédito para o vendedor oponível ao comprador. Permaneceria, portanto, o fato imponível. Destacou-se que o mesmo ocorreria com os descontos incondicionais, parcelas redutoras do preço de venda quando constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e independentes de evento posterior à emissão desses documentos. Não caberia ao intérprete, assim, excluir as vendas inadimplidas da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, sob a alegação de isonomia, por resultar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deveria ser restritiva, a teor do art. 111 do CTN. O Min. Ricardo Lewandowski destacou que, quando uma empresa vende a prazo, assumiria os riscos da inadimplência, e a legislação preveria a denominada provisão para devedores duvidosos, a permitir que determinada empresa, ao fim de cada exercício social, pudesse lançar como perda do período eventuais vendas atingidas por insolvências. Vencidos os Ministros Celso de Mello e Marco Aurélio, que proviam o recurso. Este asseverava que receita auferida seria somente a que ingressara na contabilidade da empresa, sujeito passivo dos tributos. Ademais, verificado o inadimplemento, o autor do negócio jurídico teria duplo prejuízo: não receberia e teria, ainda, de recolher o tributo. Assim, a capacidade contributiva não se faria presente. O Min. Celso de Mello consignava que o Fisco não poderia apropriar-se de parcelas a serem recolhidas com base em mera presunção de receita, visto que valores não recebidos seriam inábeis a compor a base de cálculo.
A simples leitura do primeiro parágrafo do voto do Min. Dias Toffoli já comprova a negativa do direito buscado pelo contribuinte.
Mas o que nos chama mais á atenção diz respeito a intervenção do Min. Ricardo Lewandowski. Aduz o Ministro:
"(...) quando uma empresa vende a prazo, assumiria os riscos da inadimplência, e a legislação preveria a denominada provisão para devedores duvidosos, a permitir que determinada empresa, ao fim de cada exercício social, pudesse lançar como perda do período eventuais vendas atingidas por insolvências. (...)"
Certamente que a legislação referida pelo Ministro Lewandowski só pode ser a que prevê a reversão do IR e da CSSL. Isso porque, diferentemente da legislação que instituiu o PIS e a COFINS, encontramos determinação e autorização para o contribuinte lançar, ao final do período de apuração do imposto federal e atendidos os requisitos legais consistentes na faixa do crédito correspondente, a venda não adimplida, revertendo-se assim o tributo pago. Isso tudo se aplica no regime do Lucro Real, onde impera o princípio da competência do exercício. E por que razão não há o mesmo tratamento fiscal quando tratamos do PIS e da COFINS relacionado à mesma venda não adimplida. Ora, é o mesmo fato jurídico tributário com a diferença que no segundo caso a tributação acaba, no final, se vertendo sobre o patrimônio da empresa, na medida em que não inexistiu receita auferida pela empresa; ocorreu a tributação e obrigação do recolhimento dos tributos sobre algo que simplesmente não adentrou aos cofres da empresa. O que é isso senão confisco?
Recentemente, tivemos notícia de um julgamento ocorrido no Tribunal Regional Federal da 1ª Região, processo 29332.85.2007.4.01.3400, Relatora Maria do Carmo Cardoso, julgando apelação interposta por empresa de Telefonia, reverteu sentença procedente a União Federal, conferindo direito à empresa não ser compelida ao recolhimento do PIS e da COFINS sobre valores que não representam a receita auferida.
Nos termos do voto da Relatora extraímos:
"(...) a Lei 10.637/2002 define que a contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A Lei 10.833/2003, por sua vez, segue a mesma linha para a COFINS, considerando-a de incidência não-cumulativa e tendo como fato gerador o faturamento mensal. As duas leis estipulam que a base de cálculo da COFINS e do PIS deve incidir sobre o montante das receitas auferidas pelo contribuinte a cada mês de competência. Dessa forma, para o deslinde da questão discutida nos autos, o que se deve levar em consideração é o conceito de receita auferida pela pessoa jurídica".
Ainda,
"(...) é indiscutível que, em razão da inadimplência, sequer ocorrem as entradas; assim, os valores previstos devem ser excluídos da tributação. "O conceito de refeitas auferidas, portanto, está relacionado ao patrimônio do contribuinte, pois quem aufere receita, recebe um valor que altera seu patrimônio, sua riqueza."
O voto é claro e dispensa maiores explicações. E seu raciocínio totalmente lógico. Receita é sempre aquela decorrente de uma prestação de serviços e ou venda de mercadorias, nos termos do voto do entendimento já consolidado pelo STF, citado no voto do Min. Marco Aurélio. E só aufere receita quem a efetivamente fatura e a recebe.
Porém, infelizmente, esse assunto já obteve no Supremo Tribunal Federal decisão efetivamente contrária, até mesmo à simples lógica que aqui clamamos.
Esperamos que o Tribunal Supremo possa reavaliar o caso e decidir a questão estritamente sob o ponto de vista do conceito de faturamento, aduzido no voto brilhante da Desembargadora Maria do Carmo Cardoso com certeza em apoio ao voto do Min. Marco Aurélio.
É o que esperamos.
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*Marcelo Rayes é advogado do escritório Rayes Advogados Associados.