A CF/88 destinou a cada ente político competência para exigir impostos com base nos seguintes critérios: industrial (União Federal), comercial (Estados e Distrito Federal) e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal). Esta situação acaba por vezes gerando conflitos entre os entes tributantes. A industrialização por encomenda é uma das espécies de operações que dá ensejo a muitas discussões.
A industrialização sob encomenda é a operação pela qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a industrialização por conta e ordem do encomendante. Os Municípios, em geral, entendem que nessas operações incide o ISS, já os Estados apontam que deve incidir o ICMS.
A confusão se deve ao fato de que em determinadas situações é difícil afirmar com segurança se uma operação é de prestação de serviços ou de circulação de mercadoria. Por outro lado, a tributação pelo ICMS exclui a do ISS e vice-versa.
Num primeiro momento o STJ entendeu simplesmente, que qualquer operação de “industrialização por encomenda”, elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003 (lista de serviços do ISS) caracterizaria como prestação de serviço, fato jurídico tributável pelo ISS, não se enquadrando nas hipóteses de incidência do ICMS (REsp 888852/ES, REsp 1.097.249/ES, AgRg no Ag 1.279.303/RS e AgRg no Ag 1362310 / RS).
Ocorre que este entendimento já não está mais prevalecendo, pois ao apreciar esta questão quando do julgamento da ADIn 4389 MC, relatado pelo Min. Joaquim Barbosa e julgado em 13/04/2011, o STF decidiu sob outro enfoque.
De fato, no referido julgamento analisou-se as operações de industrialização por encomenda de embalagens personalizadas destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Pois bem, neste julgado o STF consignou:
(i) Para julgar o aparente conflito entre o ISS e o ICMS nos serviços gráficos, “a solução está no papel que essa atividade tem no ciclo produtivo” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(ii) “as embalagens têm função técnica na industrialização, ao permitirem a conservação das propriedades físico-químicas dos produtos, bem como o transporte, o manuseio e o armazenamento dos produtos. Por força da legislação, tais embalagens podem ainda exibir informações relevantes aos consumidores e a quaisquer pessoas que com ela terão contato. Trata-se de típico insumo” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(iii) “não há como equiparar a produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(iv) “Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco … a fabricação das embalagens é “evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado”, sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min. Elen Grace);
(v) “Ademais, geraria 'uma distorção na não cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a seqüência da não-cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)'” (voto Min. Ellen Gracie).
Assim, o STF entendeu que, quando um estabelecimento encomendante contrata a industrialização de um determinado produto por outro estabelecimento industrializador, incidirá o ICMS se o produto resultante da industrialização sob encomenda for ser utilizado como insumo, ou comercializado pelo estabelecimento encomendante.
Mais recentemente, quando do julgamento dos EDcl no AgRg no AREsp 103409/RS, publicado no dia 18/06/2012, o STJ apreciou a questão da industrialização sob encomenda na hipótese de produção de cartões magnéticos sob encomenda para uso próprio da empresa, vale dizer, em hipótese em que o produto resultante da encomenda não será utilizado como insumo ou mercadoria.
Neste julgamento, o STJ, fez referência à decisão do STF proferida na ADI 4389, mas apontou que o caso em análise se tratava de outra hipótese, qual seja, industrialização de produto por encomenda para ser utilizado pela própria empresa. E como o produto encomendado não seria utilizado como insumo ou mercadoria, concluiu que no caso incidiria o ISS. Eis alguns trechos da decisão:
“No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o STF reconheceu a não incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a produção de embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação de mercadoria, o que não é o caso dos autos.
In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos sob encomenda para uso próprio da empresa. No caso, a embargada atua como consumidora final, ou seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro processo de industrialização ou comercialização. Incide, portanto, o ISS…”
Disto depreende-se, que o STF e o STJ entendem que:
a) o ISS não incide nas operações de industrialização sob encomenda de bens e produtos que serão utilizados como insumos em processo de industrialização ou de circulação de mercadoria, pois incidirá o ICMS.
b) Por outro lado, quando o produto industrializado sob encomenda for destinado para uso da própria empresa encomendante na qualidade de consumidora final, incidirá o ISS.
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*Amal Nasrallah é advogada militante na área de Direito Tributário no consultivo e contencioso judicial e administrativo no escritório Pacífico, Advogados Associados. É membro do IBDT - Instituto Brasileiro de Direito Tributário e do IBEF - Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças
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