A questão da indedutibilidade do 13º salário do Dirigente-Empregado
J. Miguel Silva*
A questão que se coloca é sobre o posicionamento da Receita Federal, por meio do MAJUR/05, dispondo que é vedada a dedutibilidade do décimo-terceiro salário dos dirigentes, na apuração do lucro real (base de cálculo do IRPJ).
Faço um parêntese para dizer que é cavalar a falta de razoabilidade de algumas e recentes manifestações da Administração Tributária, como esta, trazendo a baila temas que servem mais para inquietar os envolvidos, padecendo de senso financeiro, pois a vedação não tem este mérito, onde a arrecadação com a indedutibilidade há de ser não expressiva para o Tesouro Nacional, afora isto, a acometida ausência de alicerce legal, de que nos ocuparemos a seguir, expondo a segurança jurídica que as organizações e instituições requer num Estado de Direito Democrático.
Como dito, a Receita Federal, por meio do MAJUR/05 (Instrução de Preenchimento da Linha 05A/01-Remuneração a Dirigentes e a Conselho de Administração), levanta controvérsia quanto à possibilidade de dedutibilidade do 13º Salário pago a dirigente, que pode ser sócio-diretor ou diretor-empregado, ao estabelecer:
“1) ...
2) O valor de 13º Salário pago a diretor contratado nos termos da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) é dedutível desde que ele não esteja enquadrado no conceito de diretor ou administrador estabelecido no PN CST nº. 48, de 1972”.
3) As gratificações espontâneas devem ser informadas na coluna “Parcelas não Dedutíveis.” (grifei)
Ressalta-se que já existem autos de infração pautado na indedutibilidade em tela, e quando levado ao Conselho de Contribuintes, este tem mantido o pensamento do órgão arrecadador (Acórdão nº. 105-15.322 - 1º Conselho de Contribuintes de 14 de abril de 1998).
Quanto à gratificação a sócio-diretor não há que discutir, pois a indedutibilidade é aplicável, pois trata-se de gratificação espontânea da empresa, indo ao encontro da norma impeditiva (artigo 303 do RIR/99, que tem como fulcros a Lei nº. 4.506, de 1964, art. 45, § 3º, e Decreto-Lei nº. 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Entretanto, como grifado, a Receita Federal entende que a glosa é extensiva também ao 13º Salário pago a diretor-empregado quando este se enquadra no conceito de diretor ou administrador presente no PN nº. 48/72, o qual transcrevemos abaixo:
“9.3 - Diretores - "denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma soma determinada de serviços". Exercem a direção mais elevada de uma instituição ou associação civil, de uma companhia ou sociedade comercial, podendo ou não ser acionistas ou associados. Os diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembléias, nos períodos assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais.
9.4 - Administradores - estão conceituados nos itens 130 e 131 da Instrução Normativa número 2, de 12 de setembro de 1969, da Secretaria da Receita Federal:
130 - O administrador, a que se referem os artigos 64, letra "i", e 177 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto número 58.400, é a pessoa que pratica, com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz por delegação ou designação de assembléia, de diretoria ou de diretor.
131 - São excluídos da conceituação do inciso anterior, os empregados que trabalham com exclusividade, permanente, para uma empresa, subordinada hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebem remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, provado com carteira profissional." (grifei)
De todo o exposto, a Administração Tributária conclui, pelo MAJUR/05, que o 13º Salário do dirigente-empregado nomeado em peça contratual, independentemente do tipo societário, será tratado como indedutível, ficando dispensado apenas aquele que tem o simples registro em carteira de trabalho na função figurativa de diretor, porém, ausente de nomeação em assembléia ou reunião da sociedade.
A glosa supra é ilegal.
Nos termos do CTN, art. 100, inciso III, o MAJUR/05 tem o condão de norma complementar do decreto regulador em tela (RIR/99 - Decreto nº. 3.000/99), e por conseguinte, das leis que guia o art. 303 do mencionado RIR/99.
Já o art. 150, inciso I, da Carta Magna e o art. 97, inciso II e seu § 2º, do CTN, é reservada a lei a majoração do IRPJ, que ocorre na eivada indedutibilidade, pois modifica a sua base de cálculo, tornando a exação mais onerosa.
Assim, não pode a Receita Federal, por meio de um simplório manual de preenchimento, majorar tributo, como o fez nos termos apresentado.
É bom frisar que a Administração Fazendária, através do MAJUR/05, invoca aqui a pretensa interpretação extensiva, sugerindo ampliar o conceito de gratificações, para alcançar inclusive a gratificação natalina imposta por lei trabalhista, para gravá-la com a não dedutibilidade.
A interpretação extensiva não é aplicável ao caso, até porque é de boa hermenêutica aplicar tal espécie de compreensão normativa quando o legislador disse menos do que pretendia, assim amplia-se o significado dos vocábulos para alcançar a mens legis, mas jamais o intérprete pode se dar ao luxo de promover a elasticidade da norma tributária em si, para identificar fato econômico tributável, sabendo ele que no âmbito do direito tributário tem-se a cunha do princípio da estrita legalidade, ou nas palavras do ilustre e saudoso Ruy Barbosa Nogueira “A interpretação da norma material tributária deve, pois, ser estrita: nem ampliar nem restringir.” (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, ed. Saraiva, 14ª edição, 1995, p.89, 90 e 102).
Assim, pratica-se a interpretação extensiva, que é legítima e reconhecida como meio de interpretação pro lege (art. 108, inciso II, do CTN), se restasse necessária a ampliação do significado “gratificações” para extrair da norma o seu exato sentido.
Portanto, aplica-se à matéria em debate a inafastável interpretação teleológica e a sistemática e assim o fazendo, é nítido o sentido que a norma produziu vedando o despesar com efeito fiscal, apenas da gratificação a qual a empresa tem livre arbítrio de concessão e longínquo está a gratificação natalina deste celeiro.
É oportuno relatar aqui as sapientes palavras do emérito Celso Antônio Bandeira de Mello, citadas em obra “ Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe “inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que “conviria” fosse por ele perseguida” (PAULSEN, Leandro - Direito Tributário - editora Livraria do Advogado, 2003, página 755).
Assim, não cabe ao intérprete ao seu bel êxtase, ampliar o conceito de gratificação para majorar tributo, pois a interpretação deve residir na adstrição ao conteúdo da norma e em nenhum momento a solapar.
O artigo 303 do RIR/99, no qual a indedutibilidade do 13º Salário do diretor-empregado nomeado a princípio apóia-se, assim dispõe:
“303 - Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica”. (com grifo)
Ora, a gratificação refutada pelo RIR/99 é a de caráter espontâneo, ou seja, aquela que deliberadamente a empresa decide remunerar ao diretor com o intuito de premia-lo por sua gestão e jamais aquela requerida por lei trabalhista, como é a gratificação natalina (13º Salário).
Vejam que a gratificação natalina é paga por força de lei trabalhista e é por isto que a Lei nº. 9.249/95, art. 13, autoriza a dedutibilidade da provisão para o 13º Salário aos empregados, em sentido amplo, e não cabe ao órgão administrativo restringir.
Portanto, é legal aplicar a glosa à gratificação natalina apenas ao “dirigente não empregado”, ou seja, sócio ou acionista que exerce a administração de organização.
Vale dizer que é impertinente, caso a Administração Tributária queira alegar, que o diretor nomeado não tem direito a gratificação natalina, por estar o seu contrato de trabalho suspenso, diante do artigo 499 da CLT, norma esta objeto acalorado de debate na justiça, encerrando-se na conclusão dada pelo Tribunal Superior do Trabalho, por meio do Enunciado TST nº. 269:
"O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação do emprego".
É cabal: se a empresa decidiu instituir ou manter o vínculo empregatício do diretor nomeado é porque manifesto está a subordinação jurídica inerente à relação de emprego e daí surge a imposição do empregador pagar de forma imutável o 13º Salário ao dirigente-empregado nomeado.
Portanto, quando se trata de gratificação natalina imutável paga indiscriminadamente a todos os empregados, por força de lei, aplica-se a dedutibilidade prevista na Lei nº. 9.249/95, art. 13, que se reforça, não restringe qualquer espécie de vínculo empregatício.
Sabendo que o 13º Salário do dirigente-empregado nomeado é remuneração impositiva, cabe a empresa que apresentar tal situação analisar a materialidade da tributação impertinente e buscar a tutela jurisdicional, que esperamos albergar e proteger o já combalido contribuinte pátrio.
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*Advogado do escritório Miguel Silva Associados
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