Comentários aos acórdãos ADI 4.735/DF e RE 759.244/SP – RG do Supremo Tribunal Federal – STF (Pleno, Rel. Min. Alexandre de Moraes e Edson Fachin, j. 12/02/2020).
Introdução
Nestes comentários pretendemos tratar da interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal quanto ao art. 149, § 2º, I, da Constituição1, que trata da imunidade das receitas decorrentes de exportação, quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 4.735/DF e Recurso Extraordinário n. 759.244/SP-RG, 12 de fevereiro deste ano, ao reconhecer a impossibilidade de tributação pelo Funrural e Rat2 nas operações destinadas ao exterior de modo indireto por meio de Tradings ou empresas comerciais exportadoras – ECE -.
O caso concreto
Nos Autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade a discussão envolve, em abstrato, a violação dos arts. 5º, LV, 145, § 1º, 149, § 2º, I, 150, I e II, e 170, IV, da Constituição Federal pelo art. 170, §§ 1º e 2º, da Instrução Normativa n. 971/2009, que enuncia:
"Da Exportação de Produtos
Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto."
Por sua vez, perante o Recurso Extraordinário, temos discussão semelhante, onde uma agroindústria, sujeita à tributação do Funrural e Rat prevista no art. 22-A, da lei 8.212/91, propôs medida judicial visando a aplicação da imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, dada a violação pelo art. 246, §§ 1º e 2º, da Instrução Normativa MPS/SRF 02/2005, a qual restringia a não incidência nas operações de exportação indireta via trading.
Houve decisão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região desfavorável ao contribuinte3, o qual interpôs recurso extraordinário diante da violação art. 149, § 2º, I, do texto constitucional.
A discussão jurídica em questão
Com relação aos precedentes em análise temos como principal discussão jurídica: é possível restringir a imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal somente às operações de exportação direta, ou também resguarda àquelas realizadas de forma indireta, como no caso de tradings e empresas comerciais exportadoras?
Vê-se, portanto, que a discussão jurídica envolve a extensão da aplicação da imunidade tributária em relação às contribuições sociais, como o Funrural e Rart, quanto às "receitas de decorrentes de exportação", nos termos do dispositivo constitucional citado.
Julgamento no STF. Razões de decidir
Em análise da Ação Direta de Inconstitucionalidade, ao julgar procedente o pedido, por votação unânime, o Ministro Alexandre de Moraes, em breve síntese, traz como razões de decidir os seguintes argumentos:
(i) - "... deve ser aplicada, em prestígio à garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar";
(ii) – "...não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, já que desta não se trata";
(iii) – "... uma hermenêutica constitucional ampla, admitindo-se a utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico";
(iv) – "... desoneração da carga tributária sobre transações comerciais que
(v) envolvam a venda para o exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de divisas e o desenvolvimento nacional";
(vi) – "No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional imunizante, não há como simplesmente cindir as negociações realizadas no âmbito das exportações indiretas, de modo a tributar as operações realizadas no mercado interno e imunizar exclusivamente a posterior remessa ao exterior".
(vii) - Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as "receitas de exportação", sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas ou indiretas, devendo incidir também na comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas comerciais com finalidade específica de exportação;
(viii) – "No horizonte das exportações indiretas, as aquisições domésticas não podem ser entendidas como um fim em si mesmas, mas como
(ix) operações-meio – conditio sine qua non – que alimentam fisiologicamente as vendas ao mercado externo, integrando, em sua essência, a própria exportação. Assim, para fins de incidência da imunidade tributária, a transação deve ser vista como uma só, que se inicia com a aquisição em solo nacional e finda com a remessa do produto ao exterior. É esse conjunto preordenado de transações que formaliza a exportação;
(x) – "Não há duvida de que, ao se tributar uma parte do todo, ou seja, a
(xi) operação interna, onera-se, em verdade, a exportação inteira, pois o tributo, inicialmente suportado pelo produtor/vendedor, será repassado e, fatalmente, exportado pelas empresas comerciais especializadas, contrariando nitidamente as finalidades perseguidas pela regra constitucional".
Importante, ainda, citar trecho de voto do Ministro Enrique Lewandowski, no sentido de que: "Não me parece isonômico, ou mesmo razoável, excluir da abrangência dessa norma imunizante as operações que possuem o fim específico de exportação, como é o caso das vendas realizadas a empresas comerciais exportadoras, cujo destino das mercadorias comercializadas seja unicamente o exterior".
Por sua vez, ponderação do Ministro Marco Aurélio de que "A teor do que está na Constituição Federal, como ressaltou a ministra Rosa Weber, é objetiva. Pouco importa a figura do contribuinte. Diz respeito à receita, gênero, decorrente de exportação".
O Ministro Dias Toffoli, enfim, afirma em seu voto, ao acompanhar o relator:
"... verifica-se que as operações entre empresas incrustadas no território nacional que buscam o mercado externo e empresas comerciais exportadoras não se resumem em si mesmas. Isso porque essas operações visam propriamente à exportação. Dito de outro modo, não se pretende que os bens objetos dessas operações fiquem no território nacional, mas sim que rompam fronteiras. Nesse sentido, embora as receitas auferidas por aquelas empresas em razão de tais operações não sejam “receitas de exportação”, configuram elas verdadeiras “receitas decorrentes de exportação”, tal como previsto no dispositivo constitucional em comento".
Da mesma forma, o Ministro Edson Fachin, ao relatar o recurso extraordinário, cujo julgamento se deu em conjunto com a Ação Direta de Inconstitucionalidade, afirma que:
(i) – "a regra no comércio internacional em casos de tributação sobre o consumo é a aplicação do princípio do destino, segundo o qual o Estado destinatário, é dizer, em que se dará o consumo do produto que sofreu industrialização na territorialidade de outro ente soberano, deve recolher o tributo sobre a manifestação de riqueza. Em suma, a finalidade é desonerar, em termos tributários, as exportações e onerar as importações, favorecendo a balança comercial do país.";
(ii) – "(...) visando à neutralidade fiscal no fluxo internacional de bens e serviços, compreendo que prevalece o princípio do destino em função da mercadoria/produto destinada ao exterior nas imunidades tributárias versadas no art. 149, §2º, I, do Texto Constitucional.";
(iii) – "... a desoneração dos tributos que influa no preço de bens e serviços deve estruturar-se, a princípio, em formato direcionado à garantia do objeto, e não do sujeito passivo tributário, de modo que restrições à fruição do regime de imunidade tributária em decorrência da interposição de terceiros cujo objetivo único na cadeia é o agenciamento de mercadorias a adquirentes internacional fora do âmbito territorial do Brasil deve ser contemporizado em relação à finalidade das exonerações constitucionais e ao esforço exportador (export-drive) do potencial contribuinte.";
(iv) – "Por evidente, isso em nada impede o estabelecimento de obrigações acessórias para realizar o desiderato constitucional da exportação, devendo qualquer desvio de finalidade essencial implicar em saída da condição fiscal mais benéfica";
(v) – "... finalidade de estímulo às exportações e de inserção da cadeia produtiva brasileira no fluxo internacional de bens e serviços".;
(vi) – "desoneração dos tributos que influa no preço de bens e serviços deve estruturar-se em formato direcionado à garantia do objeto, de modo que restrições à fruição do regime de imunidade tributária são relativizáveis em relação à finalidade das exonerações constitucionais e ao esforço exportador do potencial contribuinte.".
Diante de tais razões de decidir, passaremos aos comentários do acórdão.
Análise da decisão
Estes precedentes revelam uma clara opção hermenêutica pelo Supremo Tribunal Federal de que a imunidade há de ser interpretada de forma finalística e ampliativa, visando sua máxima eficácia, impedindo-se interpretações literais e restritivas advindas de determinações legais como temos para as isenções em virtude do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Relevam as imunidades, assim, limitações ao poder de tributar garantidas pelo texto constitucional, impedindo o exercício pelo Estado, por meio das competências tributárias, a fim de onerar o cidadão com tributos, os quais, por essência, são formas de restrição aos direitos fundamentais da liberdade e propriedade.
Já, mais especificamente, quanto ao disposto pelo art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, que trata da expressa menção à impossibilidade de se tributar a título de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico as receitas decorrentes de exportação, nota-se claramente em referidas decisões que se reconheceu, a partir de uma interpretação finalística, de que o constituinte buscou, a partir do princípio do destino, impedir que custos tributários vinculados ao produto onerasse o preço deste para fins de competição no mercado internacional.
Tem-se, portanto, como premissa principal, diante do princípio do destino, a busca por não "exportar tributos". Esta seria a finalidade do texto constitucional, estimulando a economia e as exportações, como forma, inclusive, de favorecimento à balança comercial e geração de renda em nosso país.
Deste modo, o fato de existir na cadeia do processo de exportação, a intermediação para que se viabilize o envio dos produtos ao exterior, não desqualifica a operação como tal, razão pela qual a receita daquela pessoa física ou jurídica em decorrência da venda no mercado interno, mas com a finalidade de exportar, está complemente resguardada pela imunidade, pois é decorrente do que se exportou.
Ora, se o objetivo final é a exportação, independentemente de intermediários, a receita decorrente daquela, aplicando-se a imunidade tributária do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal.
Conforme decisão, o que se busca proteger não é o sujeito, mas o objeto (produto nacional + receita), não sendo fator relevante a circunstância de a exportação ser, de forma indireta, por meio de intermediadores, como as tradings e comerciais exportadoras.
Lembram, ainda, os votos o fato de não ter o texto constitucional neste aspecto ter estabelecido qualquer diferenciação ou restrição, o que impõe a observância, bem por isso, do princípio da igualdade.
Isto não significa que inexistem limites, o que, fica evidente ao asseverar em seu voto o Ministro Edson Fachin, de que "em nada impede o estabelecimento de obrigações acessórias para realizar o desiderato constitucional da exportação, devendo qualquer desvio de finalidade essencial implicar em saída da condição fiscal mais benéfica".
Vê-se, com isso, que a imunidade, embora não seja aplicável somente às exportações diretas, dada a finalidade de exoneração ampla das receitas destinadas ao exterior (princípio do destino), é preciso, por meio de controles (obrigações acessórias), evidenciar que a comercialização no mercado interno tinha como propósito e destino, desde o início, o mercado exterior, ou seja, a exportação.
Logo, tais precedentes, certamente, confirmam a importância e proteção dada pelo texto constitucional aos direitos dos contribuintes por meio das imunidades, o que, no caso em análise, ocorreu a partir da interpretação do art. 149, § 2º, I, que impede a tributação das receitas decorrentes de exportação.
niciaremos nossa análise do acórdão pela matéria ligada à tributação pelo PIS e COFINS dos ingressos dos valores pagos por fornecedores quanto à verba de propaganda e publicidade cooperada – VPC -.
Naturalmente, esta questão envolve dois aspectos, sendo um de natureza meramente jurídica-tributária e outro relacionado à situação concreta e provas produzidas.
Isto próprio produto elaborado e destinado à comercialização a fim de gerar receita bruta.
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1 "§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;".
2 Entre as contribuições sociais que denominamos Funrural e também o Rat voltadas à discussão em referidos precedentes temos: (i) – art. 25, da lei 8.212/91- pessoa física produtora rural: "Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: I - 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho”; (ii) – art. 22-A, da Lei n. 8.212/91 – agroindústria: “Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade”; (iii) – art. 25, da Lei n. 8.870/94 – produtor rural pessoa jurídica: “Art. 25. A contribuição devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição à prevista nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a ser a seguinte: I - 1,7% (um inteiro e sete décimos por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; II - um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho."
3 "CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (INCISO I, DO § 2°, DO ART. 149, CF) SOBRE EXPORTAÇÃO INDIRETA - INADMISSIBILIDADE - IMPROCEDÊNCIA AO PEDIDO."